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摘要：新颁布的《政府会计制度》增强了政府会计主体对预算管理的要求，优化了预算会计科目和核算内容，对医院资金活动和经费收支核算提出更高要求。本文基于公立医院管理会计角度，提出政府会计制度下管理会计如何在绩效评价中定位及发挥作用;在此基础上，提出设立公立医院绩效评价的框架设计体系方法。
Abstract： The newly promulgated "Government Accounting System" strengthens the requirements of budget management for government accounting entities， optimizes budget accounting subjects and accounting contents， and puts forward higher requirements for hospital fund activities and budget accounting. Based on the perspective of public hospital management accounting， this paper puts forward how to position and play a role in performance evaluation of management accounting under the government accounting system; On this basis， a framework design method for performance evaluation of public hospitals is proposed.
關键词：政府会计制度;管理会计;绩效评价;公立医院
Key words： government accounting system;management accounting;performance appraisal;public hospitals
0 引言
2014年财政部颁布实施《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，标志着我国会计功能的转型已经正式上升到国家战略层面。[1]2018年9月25日，《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》正式印发，明确指出政府主体应该加快建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系。公立医院全面实施预算绩效管理是达成现代化医院管理目标、提升医院公共服务质量的关键举措。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》自2019年1月1日起施行，公立医院不再执行《医院会计制度》，统一执行《政府会计制度》。新的政府会计制度对公立医院的会计核算和财务管理提出了新的要求。
医院运营管理是现代医院管理中的重要内容，管理会计为医院运营管理提供了重要的载体。本文结合工作实际研究探寻医院管理会计应用，实施精准化成本控制，强化责任担当意识、推行责任会计中心的思路和建立绩效考评指标设计框架体系。强调公立医院应关注医保病人费用管控，注重卫生材料费用的管控，发挥管理会计在绩效评价中的重要作用。
1 目前公立医院预算绩效评价存在的问题
1.1 预算绩效评价理念缺失
公立医院管理人员未树立预算绩效管理理念。成本科室和职能部门重视预算投入的编制，轻视预算执行的管理跟进和落实效果的绩效评价。存在资金低效、无效，闲置沉淀和损失浪费的问题。
1.2 管理会计内控措施的缺失
财务内控不严，在管理的关键环节缺少风险防范手段，财务管理过程中存在项目资金使用混乱的问题。比如项目经费下达后，科研人员轻视管理，导致项目经费不能及时完成进度。财务人员更多地关注支出手续和支出单据的合规性问题，缺少对合同内容的了解，对支出的合理性、真实性缺乏判断依据，导致项目经费支出可能存在与项目管理文件不符，造成虚假合同、虚假人员名单等冒领项目经费的现象发生。
1.3 预算资金缺乏绩效约束激励效果
公立医院缺乏对各执行科室预算指标的实现程度和预算执行进度建立有效约束激励机制，难以保证绩效目标如期保质保量实现。未有效建立预算绩效评价和预算调整的有效衔接制度和体系。在预算执行进程中，医院缺少创新评价方法和数据分析技术，难以运用多种财务分析方法来提高绩效评价的客观性和准确性。
1.4 现有的预算管理体系难以适应医改环境对医院提出的新要求
医改提出要有效减轻居民就医费用负担，建立完善的公共卫生服务体系和医疗服务体系。完善医疗机构管理体制，适应群众多层次医疗卫生需求。2019年，医改要求加强重大疾病防治，降低并统一大病保险起付线，进一步减轻大病患者和困难群众医疗负担等医改措施的推进。外部环境对管理会计提出了新要求，这势必要求公立医院要转变发展方式。由于缺少有效的绩效评价体系，公立医院现行的预算管理制度难以适应医改大环境对医院管理方式的转变提出的新要求。
2 公立医院管理会计在绩效评价中的应用思考
2.1 财务会计向管理会计的转变
财务会计向管理会计转变是数字化经济时代财务会计的必然发展路径。管理会计主要服务于企事业单位内部管理需要，通过利用大数据和互联网财务共享信息，有机融合财务与业务活动，对单位战略目标落实、制定决策、内部控制和绩效评价等方面发挥重要作用的管理活动。
管理会计对会计信息系统提供的数据进行分析、研究，通过预算管理的协调和控制作用，可以优化预算资金在人员经费、商品和服务经费的使用，从而优化配置公立医院的有限经济资源。通过事前预算控制、事中预算执行的进度管理和事后预算执行效果的评价分析，控制医院的经济运营活动。因此，公立医院必须强化单位内部经营管理、提高经济效益服务，推进财务会计向管理会计转变。
2.2 政府会计制度为管理会计建立绩效评价指标体系提供数据支持
政府会计制度为财务会计向管理会计转变提供有力的核算保障。政府会计制度创立了财务会计和预算会计并行的会计核算模式。政府预算会计以收付实现制生成单位决算报告，政府财务会计以权责发生制为基础，产生反映单位经济运行情况的财务报表。两者相互结合，全面反映了政府会计主体的预算执行信息和财务信息。财务预算是绩效评价管理的基础，预算绩效评价指标的设立来源于上年度的财务决算数据。
管理会计不仅掌握财务会计核算方法，还应该结合医院战略管理目标制定预算绩效评价指标体系。同时，管理会计要与医疗行为相结合，了解医院运营全过程，利用预算绩效评价指标体系对预算执行效果进行考核。最终达成提高医院经济管理水平，有效防范财务风险发生，保证国有资产保值增值。
3 政府会计制度下管理会计在公立医院预算绩效评价过程中的应用研究
3.1 政府会计制度对管理会计的精准定位
政府会计制度创立的财务会计与预算会计并行的核算方式要求管理会计应根据实际经济业务对财务数据做出准确反映，在对实际业务做会计记录的同时，对资金的收付情况做出全面的反映，有利于预算资金的绩效管理。预算会计和财务会计两者结合生成的报表全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息，多角度、多维度地反映政府会计主体的资金管理效率和经济运行情况。
新的政府会计制度的实施使得医院的会计核算基础基于权责发生制和收付实现制并行，预算会计的数据分析能够为医院预算绩效评价提供有力的数据支撑。能够反映医院的预算收入和支出情況，规范科学的预算绩效指标体系对政府会计主体的预算数据进行全面监控，有效地提高资金的使用效益。所以，政府会计制度要求管理会计实时推动管理理念的适时性，对财务分析数据要精准定位，找出医院运营过程中存在的问题，并提出解决问题的财务管理方法。
管理会计应该着眼于如何建立透明、标准、科学的绩效评价体系，推动公立医院财政资金的有效利用。管理会计在绩效评价过程中要结合医院的外部环境、内部财务信息和医院的战略规划，设立合理的预算指标绩效评价体系。
管理会计在设计预算绩效评价指标体系时应坚持总体设计、统筹监督，理清不同层次预算绩效管理的要求，全方位、全过程地参与预算绩效管理。应以问题为导向，突出重点，逐步推进，坚持标准化、规范化的绩效管理手段，力争形成全面性与层次性相结合的绩效目标体系。
3.2 政府会计制度下管理会计在绩效评价中的作用
管理会计强调成本效益原则的结果导向作用，将成本控制指标与预算绩效评价指标结合，避免医院资产的流失和资源的浪费。采用合理的控制方法，不断提升预算管理效益水平。
管理会计对医院资金使用的过程进行监控，持续管理，做好关键节点的绩效监控。可以通过绩效评价找出资金使用过程中的薄弱环节，弥补漏洞，建立评价预算资金配置效率和使用效益的科学性的预算绩效评价指标体系。
政府会计制度规定统一了政府会计主体预算会计以收付实现制为基础，使得公立医院不仅要核算财务会计，还应该核算预算会计，将应该纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围，提高了预算编制的精准性。管理会计利用政府会计制度下的决算分析报告和财务数据来分析和设立预算绩效评价体系，应发挥提高预算资金的配置效率和使用效益水平的作用。
管理会计设立的预算绩效评价指标体系既应解决医院发展中遇到的最紧迫的任务，又要着眼建立长效机制。在关注预算资金使用效益的同时，关注医院发展目标的实现程度。既要将具体项目资金的使用科学性和预算精准度作为管理会计关注的主要点，又要关注内控制度建设的延续性和长效性。管理会计应该将管理理念和方法植入预算编制、执行和绩效评价的全过程。突出重点，以问题为导向，关注医院重要资金项目的实施效果。建立科学规范的内控制度，完善预算绩效评价流程。分科室、分项目建立管理评价制度，要求预算绩效管理的程序规范、方法科学、结果可信。绩效评价应该明确管理职责，清晰界定科室与职能部门之间的权责界限。实现预算绩效评价和预算调整的有效衔接制度，通过建立奖惩制度，充分发挥责任科室的积极性和主动性。
3.3 管理会计应多角度、多维度设立绩效评价指标体系
3.3.1 建立管理控制科室行为的考核指标体系
根据医院的整体发展环境和内部实际情况，对人员经费、商品和服务经费合理规划。依据科室职责——科室活动——预算项目的顺序建立预算指标考核体系。
管理会计应侧重评价医院各责任主体的工作绩效，遵循短期目标与长期目标结合、定性指标和定量指标结合的原则。既要考核预算经费的支出情况，又要综合考虑其他方面的绩效，多角度、多维度建立预算绩效评价指标体系。
以三甲医院重点科室合理用药评价指标为例。通过预算绩效评价指标的合理设立，引导药品管理部门合理设置用药指标，并根据医疗科室实际情况分配指标。管理会计根据指标完成情况，每月及时给出绩效考评分析报告，并以此作出责任追究和绩效奖励评价分析报告。合理的绩效考评指标有效地控制了医院的不合理用药，使得药占比指标逐月下降。绩效评价指标有效发挥了管理控制作用，使得医生的诊疗行为更加规范，减轻了患者的负担，有效地实现了公立医院遵循医改政策的战略目标。
管理会计根据财务数据计算全院平均药占比为11%，抗菌药规范使用率为7%，处方合格率为95%，根据各科室实际业务情况，给出绩效考评分析如表2。
3.3.2 建立业财融合的预算绩效评价指标体系。
将会计对费用控制行为前移到业务端，以**三甲医院保卫处报警装置费用预支为例，管理会计要求科室提供报警装置详细费用明细项目，同时提供该装置可达到的医院安全管理预期效果的说明。对不合理的支出，要求相关职能科室在业务前置审核环节予以否定。同时，完善审批过程中关键风险点的防控措施，严格实行预算绩效管理，将医院的成本费用与科室绩效考核指标衔接，从而降低医院的运营成本。
通过费用报销模块和预算管理、合同管理模块，对预算资金的编制、使用全过程提供精准数据分析，从而建立业财融合的预算绩效评价指标体系。
3.3.3 建立科室自评与管理科室评价相结合的预算绩效评价体系
先由责任科室对预算执行情况结合绩效指标作出自我评价，管理科室对设置的绩效评价指标的计算方法和数据来源给出详细说明。包括该科室的人员、商品和服务的采购、运营成本等各种项目支出的详细说明。再由管理会计对预算绩效指标数据给出每个科室的支出进度和效率评价，运用信息化手段分析政府会计制度下公立医院的财务信息和预算会计信息。核查预算执行明细科目与预算编制科目是否一致，是否有效完成预算执行进度。随着财务共享模式的出现和大数据的运用，充分利用互联网+对业务数据和财务数据进行统计分析，是确保公立医院综合绩效评价效果客观、公正和科学的基本保障，也是公立医院可持续发展的技术支撑。
此外，对数据的深入分析挖掘，也是管理会计的管理方式从应急式走向预警式、从粗放式感性管理走向精细化量化管理的重要路径。[2]政府会计制度下管理会计应该根据医院总体成本控制目标，将科室预算指标定额控制，根据预算指标分析科室费用支出的预算执行情况，从而对预算绩效提供结论报告。同時做出各个科室的横向比较，引导医疗科室根据指标评价对管理目标和支出计划做出相应的调整和更新。业务科室设立规范的管理理念和科学合理的临床计划是各项工作的基础，同时也是医疗机构提高绩效水平的内在要求，医疗机构应在医疗规范的大框架下，发挥主体责任意识，制定符合自身实际的临床治疗计划[3]。
政府会计制度下管理会计对预算绩效考核指标设立的科学性对考核的结果有着直接的影响作用。**三甲医院着眼于将预算绩效管理思想贯穿于医院运营的全过程，深入建设管理会计的框架体系，有助于医院科学化管理目标的实现。
基于政府会计制度下的财务会计和预算会计数据分析和决算报告，管理会计以医院战略目标为导向建立科学的预算绩效评价体系，能够有助于医院管理者及时发现医院运营过程中存在的问题。同时，管理会计通过实施绩效惩罚和绩效奖励措施，能够影响医院的运营行为，从而实现提高公立医院资金运行效率的目标。管理会计将流程控制、风险控制的理念融入预算管理的关键环节中，实现对业务流程预算编制、执行、控制、和预算绩效管理的有机统一。
参考文献：
[1]苏丽娟，白娴.政府会计制度对医院预算管理的影响[J].商业会计，2018（19）：85-87.
[2]罗礼生，郑伟.DRGs数据分析在公立医院综合绩效评价中的应用[J].中国医院管理，2019，39（1）：47-49.
[3]胡安霞，王嘉祁，肖健，裴中阳，赵学林，闫娟娟，南培宏.基于DRGs的三甲综合医院住院服务绩效评价研究[J].卫生经济研究，2018，12：55-57.
